L’affaire Apple[1] traduit la volonté de la Commission européenne de lutter contre la concurrence fiscale dommageable et ce depuis le milieu des années 1990. En effet, ce n’est qu’à partir de cette période que la Commission a affiché une volonté très claire de contraindre les Etats membres à démanteler leurs pratiques fiscales dommageables.

Ce nouvel objectif a été déterminé à la suite de la publication de deux « memoranda Monti » en 1996 et 1997[2] qui proposaient aux Etats membres d’adopter entre autres mesures un code de conduite destiné à lutter contre la concurrence fiscale dommageable.

Ce code de conduite, qui n’est pas un instrument juridiquement contraignant, a été mis en œuvre par un « Groupe Code de Conduite » dont la mission était d’identifier les mesures fiscales susceptibles d’instituer une concurrence fiscale dite « dommageable » entre les Etats membres de l’Union Européenne. Le groupe a examiné pas moins de 271 mesures fiscales, a conclu au caractère dommageable de 66 d’entre elles, et a vivement incité les Etats membres concernés à les démanteler sans toutefois pouvoir infliger des sanctions en cas de non-exécution par les Etats membres.

Mais surtout, le code de conduite a prévu les conditions dans lesquelles la Commission européenne allait pouvoir utiliser quelques dispositions du droit européen de la concurrence, c’est-à-dire le droit européen des aides d’Etat, pour démanteler toute une série de mesures portant atteinte à la concurrence dans le marché intérieur – que ces mesures aient été identifiées comme dommageables ou non d’ailleurs par le groupe code de conduite.

Forte de ce pouvoir qui lui avait été donné, la Commission a précisé dans quelle mesure des dispositions fiscales pouvaient être contraires au droit européen des aides d’Etat dans une communication du 10 décembre 1998[3]. C’est donc sur le fondement, un peu artificiel peut-être, de l’article 107 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) que la Commission a entrepris sa chasse aux pratiques fiscales dommageables. Cet article 107 indique que « sauf dérogations […], sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre les Etats membres, les aides accordées par les Etats ou au moyen de ressources d’Etat sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».

Sur les quatre conditions à remplir pour qu’une mesure soit qualifiée d’aide d’Etat incompatible avec le marché intérieur, celles concernant l’affectation des échanges entre les Etats membres, l’origine étatique de l’aide, et l’atteinte réelle ou potentielle à la concurrence ne posent jamais de difficultés en matière fiscale. C’est la quatrième condition qui est déterminante : celle de l’avantage qui favorise certaines entreprises ou certaines productions et que les auteurs[4] désignent habituellement sous l’expression plus synthétique d’avantage fiscal sélectif.

On a vu lors de la présentation de l’affaire Apple qu’une décision fiscale anticipée, c’est-à-dire un ruling, est susceptible de constituer un avantage fiscal sélectif et par conséquent d’être qualifiée d’aide d’Etat. L’article 107 poursuit en énumérant toute une série d’aides qui sont par nature compatibles avec le marché intérieur ou qui peuvent l’être. L’article 108 quant à lui prévoit que tout projet d’attribution d’une aide, par un Etat membre, doit faire l’objet d’un examen préalable par la Commission. La Commission peut par ailleurs réexaminer toute aide existant dans ces Etats pour s’assurer qu’elle est toujours compatible avec le marché intérieur.

La décision Apple n’est pas une décision isolée et on peut encore citer les cas Starbucks ou Fiat (les décisions McDonald’s, Amazon & Engie n’ont pas encore été rendues mais une enquête est en cours). Dans ces décisions, la Commission a estimé que ces multinationales avaient bénéficié d’un avantage fiscal sélectif constitutif d’une aide d’Etat qui n’avait pas été déclaré à la Commission par leurs pays d’attribution respectifs : le Luxembourg, les Pays-Bas et l’Irlande.

A côté de cet arsenal répressif, les Etats membres ont en 2011 considérablement modernisé leur directive de coopération administrative dans le domaine fiscal. En 2015, elle a à nouveau été modifiée pour étendre l’échange d’informations notamment aux rulings.

Voilà, très brièvement, pour ce qui est des moyens dont dispose l’Union européenne pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable. Il convient à présent de s’interroger sur le sort de cette politique après la sortie du Royaume-Uni de l’Union Européenne.

L’avenir est encore bien incertain mais l’on peut d’ores et déjà noter, en s’appuyant sur les déclarations de la Première Ministre Theresa May du 17 janvier dernier, que l’article 50 du Traité sur l’Union Européenne devrait être activé avant la fin du mois de mars prochain, ce qui ouvrira une période de deux ans de négociations à l’issue de laquelle le Royaume-Uni devrait quitter l’Union avec un statut propre. La Première ministre a indiqué qu’elle souhaitait la mise en place d’un partenariat équitable entre l’UE et le Royaume-Uni, mais pas d’un « statut de membre partiel ou associé de l’UE, qui [les] laisserait à moitié dedans ou à moitié dehors ». Au cours de son allocution du 17 janvier dernier, elle a pris acte du fait que le Brexit impliquait la sortie de l’union douanière mais surtout la sortie du marché unique dont elle réclame néanmoins le plus grand accès possible. Ces propos doivent être entendus en lien avec ceux du Chancelier de l’Echiquier Philip Hammond, qui a indiqué de son côté, deux jours avant Madame May, que si le Royaume-Uni n’obtient « aucun accès au marché européen », le pays pourrait « changer de modèle économique » pour « regagner de la compétitivité » laissant entendre que le Royaume-Uni pourrait se transformer en paradis fiscal s’il est privé d’accès au marché unique.

De son côté, la Commission européenne n’a pas encore pris position, puisqu’elle considère officiellement que le Royaume-Uni demeure, tant que l’article 50 n’a pas été activé, un Etat membre de l’UE à part entière. Néanmoins, le Commissaire aux Affaires économiques et financières, à la Fiscalité et à l’Union douanière, Monsieur Pierre Moscovici, a eu l’occasion de s’exprimer par voie de presse et a notamment indiqué que :

1 / Le Royaume-Uni, comme tout autre Etat membre, est libre de choisir les taux d’imposition qu’il souhaite ;

2 / Pour ce qui est des efforts européens et internationaux mis en œuvre pour combattre la concurrence fiscale déloyale, le Royaume-Uni a été un partenaire essentiel et le Commissaire est confiant qu’il continuera à l’être ;

3 / Enfin, la Commission restera bien sûr vigilante et n’acceptera pas de voir émerger à la porte de l’Union un paradis fiscal.

Pour ce qui est du statut que pourrait adopter le Royaume-Uni en sortant de l’UE, le gouvernement britannique avait envisagé, dans un rapport de Mars 2016[5], les différentes options qui s’offraient au Royaume-Uni si le Brexit devait avoir lieu : le modèle de la Norvège, qui est membre de l’Espace économique européen, les accords bilatéraux négociés à la manière de la Suisse ou de la Turquie, les accords de libre-échange à la manière du Canada, ou bien, en dernier recours, le simple traitement qu’offre la qualité d’Etat membre de l’OMC. Je précise très rapidement que la Norvège, la Suisse et la Turquie, en raison de leur statut, sont soumis au droit des aides d’Etat européen. Néanmoins, les statuts de ces trois Etats ne semblent plus d’actualité puisque la Première Ministre a indiqué le 17 janvier dernier qu’elle souhaitait la signature d’un accord de libre échange « global, audacieux et ambitieux » avec l’Union Européenne et que le Royaume-Uni ne cherchait pas à adopter un modèle dont bénéficient déjà d’autres pays.

Par conséquent, si l’option retenue au cours des négociations est celle de la conclusion d’un accord de libre-échange, ce modèle présenterait l’intérêt pour le Royaume-Uni de ne comprendre ni une contribution au budget de l’Union, ni la libre circulation des travailleurs. Mais en revanche, la participation au processus décisionnel de l’Union serait exclue et l’accès au marché intérieur limité. Or, on rappelle que près de la moitié des exportations britanniques étaient destinées au marché unique en 2015. En théorie, si le Royaume-Uni venait à conclure un accord de libre-échange à la manière du Canada, les articles 107 et suivants du Traité que j’ai cités et qui visent à lutter contre la concurrence fiscale dommageable sous forme d’aides d’Etat cesseraient de s’appliquer au Royaume-Uni. Néanmoins, il est peu probable que l’Union Européenne accepte la négociation d’un tel traité avec le Royaume-Uni sans exiger l’observation de ces règles.

Mais quand bien même le Royaume-Uni réussirait à s’affranchir du droit européen des aides d’Etat, aurait-il les mains totalement libres sur le plan fiscal ? Rien n’est moins sûr.

D’abord, comme l’a rappelé le Commissaire Moscovici, le Royaume-Uni a pris une part active à l’élaboration du projet BEPS[6] de l’OCDE. En tant que membre à part entière du G20, le Royaume-Uni a participé à l’élaboration de ces nouvelles normes et s’est engagé à les mettre en œuvre en vue de lutter contre l’évasion fiscale et d’assurer une concurrence fiscale loyale au niveau international.

Le projet BEPS, qui a été publié le 5 octobre 2015, regroupe 15 Actions et c’est l’Action 5 qui retient notre attention ici. Elle s’intitule « Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance ». En matière de pratiques fiscales dommageables, les préoccupations actuelles sont liées pour l’essentiel aux régimes préférentiels qui peuvent être utilisés – notamment dans le domaine de la propriété intellectuelle – pour transférer artificiellement des bénéfices et au manque de transparence qui entoure certaines décisions administratives telles que les rulings. Le rapport sur l’action 5 définit un standard minimum qui s’appuie sur une méthodologie approuvée par les pays pour établir l’existence d’une activité substantielle aux fins de l’application d’un régime préférentiel et il met en place un système d’échange automatique d’informations. A ce titre, que le Royaume-Uni fasse partie de l’Union Européenne ou qu’il s’en détache, il est tenu de mettre en œuvre le projet BEPS qu’il a lui-même contribué à élaborer et qu’il s’est engagé à appliquer.

Ensuite, l’Union Européenne mène également une politique de promotion de la bonne gouvernance fiscale auprès des pays tiers. Ces initiatives visent à mettre en œuvre les recommandations BEPS de l’OCDE, dont je viens de parler, mais elles vont également plus loin. A ce sujet, la Commission a publié une communication le 28 janvier 2016 intitulée « une stratégie extérieure pour une imposition effective ». Elle propose notamment que lors de la conclusion d’accords bilatéraux entre les Etats membres et un Etat tiers, soit défini l’engagement de chaque partie à adhérer aux principes de bonne gouvernance (c’est-à-dire transparence, échanges d’information, concurrence fiscale loyale). Jusqu’à aujourd’hui, l’intégration d’une telle clause de bonne gouvernance fiscale n’a pas vraiment eu de succès et le modèle de clause demande aujourd’hui à être mis à jour.

Par ailleurs, en 2015, la Commission a publié un aperçu de toutes les juridictions des pays tiers inscrites à des fins fiscales sur des listes noires, grises, blanches par les Etats membres. Mais la Commission a précisé que cette « liste paneuropéenne » n’a qu’une vocation de solution temporaire pendant l’avancement des travaux pour parvenir à un système commun de l’Union pour l’évaluation des pays tiers sur la base de critères déterminés au préalable. La Commission précise bien que l’inscription d’une juridiction sur une liste ne devra être envisagée qu’en dernier ressort, c’est-à-dire si la juridiction en cause refuse de prendre tout engagement en matière de bonne gouvernance. L’inscription sur la liste donnera lieu à l’application de contre-mesures à l’encontre de cet Etat. Ces mesures qui visent à lutter contre l’évasion fiscale existent déjà au niveau des Etats membres mais la Commission ambitionne à présent de les coordonner pour apporter une réponse globale.

En outre, la Commission plaide également pour un renforcement des dispositions du règlement financier de l’UE qui interdit d’investir des fonds européens dans des entités situées dans des pays tiers qui ne respectent pas les normes internationales en matière de transparence. La Commission souhaite que ce règlement financier interdise ces mêmes investissements lorsque les pays tiers en cause ne respectent pas les principes de concurrence fiscale loyale.

Enfin pour conclure, même si l’on ne sait pas encore quelle forme prendra la sortie du Royaume-Uni de l’Union européenne, on peut légitimement croire qu’il ne sera pas si simple pour celui-ci de s’affranchir des règles en matière de concurrence fiscale loyale, qui ne sont pas simplement européennes mais qui ont aujourd’hui une véritable portée internationale. Ces problématiques occuperont sans aucun doute une place cruciale lors des négociations entre le Royaume-Uni et l’Union européenne qui devraient débuter d’ici quelques semaines, une fois l’article 50 activé.

[1] Pour une présentation synthétique de la décision de la Commission européenne, voir le communiqué de presse : http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_fr.htm.

[2] « La fiscalité dans l’Union européenne », 20 mars 1996, SEC (96) 487 ; « Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l’Union européenne », COM (97) 564 final.

[3] Communication sur l’application des règles relatives aux aides d’Etat aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises, JOCE, C 384, 10 décembre 1998, p. 3-9.

[4] V. notamment A. MAITROT DE LA MOTTE, Droit fiscal de l’Union européenne, 2^ème éd., p. 319 et suiv.

[5] HM Government, « Alternatives to membership: possible models for the United Kingdom outside the European Union », March 2016.

[6] Base erosion and Profits shifting – Lutte contre l’érosion de la base imposable et le transfert de bénéfices. Pour plus d’informations : http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-expose-des-actions-2015.pdf.